Le calcul du Crédit Impôt Recherche 2022 : quelles dépenses pour votre CIR ?

Parmi les critères d’éligibilités du CIR, nous trouvons la notion de moyens de la R&D. Or, les dépenses mettent en lumière les moyens mis à disposition du projet pour atteindre l’objectif posé par la question de recherche. L’enjeu principal de la valorisation est donc de trouver la juste évaluation de chaque poste de dépense dans le cadre du Calcul du Crédit Impôt Recherche 2022. Ceci est nécessaire pour optimiser le total des dépenses tout en maîtrisant le risque juridique et fiscal associé. Un travail de veille juridique est nécessaire et une attention particulière doit être apportée à chaque loi de finance.

Principes généraux pour le calcul du CIR

La phase préliminaire d’identification du périmètre éligible ouvre la voie à la valorisation des dépenses de R&D. Le périmètre éligible se transforme donc en périmètre de valorisation. L'entreprise ne doit pas sous estimer cette étape de valorisation puisque la juste valorisation et l’évaluation des bons postes de dépenses pour le CIR, témoignent de la qualité des travaux de R&D.

Ce travail de valorisation doit réunir plusieurs services de l’entreprise du client. Le consultant s’appuiera non seulement sur l’équipe de recherche, mais également sur le service comptable et juridique de l’entreprise. Certains aspects de la valorisation peuvent même faire intervenir le service des ressources humaines (dépenses de personnel) ou encore le service des achats de l’entreprise (dépenses de sous-traitance). La personne en charge du CIR devra donc mettre en œuvre ses compétences transverses pour accompagner chacun de ces services de son entreprise.

Afin d’obtenir le montant du crédit d’impôt, il faut effectuer la somme de l’ensemble des dépenses de recherche et développement que nous détaillons ci-après et y ajouter les éventuels honoraires de conseil (exposés en fin d'article). L’entreprise obtient alors le volume annuel de dépenses éligibles à déclarer. Par suite, le taux du crédit d’impôt accordé aux entreprises est de :

  • 30% des dépenses éligibles pour une première tranche jusqu’à 100 M€. Ce taux est porté à 50% pour les dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2015 dans des exploitations situées dans un département d’outre-mer ;
  • 5 % des dépenses éligibles au-delà de ce seuil de 100 M€. 

Avant de rentrer dans le détail de chaque poste de dépenses, les dépenses de recherche doivent répondre à deux conditions pour être éligibles au crédit d'impôt recherche  :

  • Correspondre à des opérations de recherche localisées au sein de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, étant précisé que cette condition de territorialité ne s'applique pas aux dépenses de veille technologique et de défense des brevets ;
  • Etre des dépenses retenues pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Ainsi, les opérations de recherche réalisées directement par les entreprises françaises dans un autre État de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale sont éligibles au crédit d'impôt, à condition toutefois qu'elles ne se rattachent pas à l'exploitation d'un établissement stable.

Les dépenses de personnel dans le calcul du crédit impôt recherche 2022

Pour chacune des rubriques de ce chapitre, l’analyse doit prendre son origine dans l’article 244 quater B du CGI. En ce qui concerne les dépenses de personnel éligibles, nous retrouvons :

Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations.

Le périmètre des projets éligibles étant établi, il est nécessaire d’identifier le personnel technique intervenant sur ce périmètre. Le texte fait mention de chercheurs et de techniciens de recherche. L’article 49 septies G de l’annexe III du CGI donne quelques précisions sur la qualification du personnel de R&D.

Les chercheurs au sens du crédit impôt recherche

Les chercheurs sont des scientifiques ou des ingénieurs travaillant à la création de connaissances sur des produits, des procédés, des méthodes ou des systèmes nouveaux.

La qualité de scientifique est reconnue aux titulaires d’un diplôme de niveau master au minimum ou d’un diplôme équivalent. Sont assimilés à des ingénieurs les salariés ou les dirigeants non-salariés qui, sans remplir les conditions de diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise.

La personne assimilée ingénieur doit être directement et exclusivement affectée aux opérations de recherche et avoir acquis au sein de l’entreprise des compétences l’assimilant par le niveau et la nature de ses activités;

Les techniciens de recherche au sens du crédit impôt recherche

Les techniciens de recherche sont des personnes qui travaillent en étroite collaboration avec des chercheurs pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de R&D. L’instruction fiscale dans le BOI-BIC-RICI-10-10-20-20-20161207, précise que quelle que soit leur qualification, les techniciens de recherche exécutent, en étroite collaboration avec le chercheur et sous son contrôle, des tâches nécessaires pour l’exécution de travaux de R&D. La technicité, l’expérience, ou le savoir-faire pratique dont les techniciens font preuve, les rendent indispensables au bon déroulement des travaux de R&D.

Ainsi, la valorisation de ce poste de dépense doit inclure dans un premier temps le personnel qualifié qui porte les connaissances du projet (les chercheurs), mais également dans un second temps le personnel technique, moins diplômé, pour leur intervention dans la réalisation des travaux. On retrouve bien la notion d’opérations nécessaires à la R&D introduite dans l’évaluation du périmètre éligible. Le dispositif ne cantonne pas la valorisation des frais de personnels au personnel docteur ou ingénieur.

L'affectation à des opérations de R&D

De plus, à la lecture de l’article 244 quater B du CGI, il est spécifié que seul le personnel de recherche directement et exclusivement affecté à ces opérations doit être valorisé. Cela veut-il dire que seul le personnel affecté entièrement à la recherche peut être valorisé ? Faut-il exclure une personne qui partage son temps entre le laboratoire de recherche et d’autres fonctions au sein de l’entreprise ?

Pour répondre à ces interrogations, il faut s’orienter vers l’article 49 septies G de l’annexe III du CGI qui précise les conditions de cette disposition pour les entreprises n’ayant pas de département de recherche :

  • Les salaires des chercheurs et techniciens de recherche affectés en permanence à des opérations de recherche sont pris en compte intégralement pour la détermination du crédit d’impôt;
  • Les salaires des chercheurs et techniciens de recherche affectés à temps partiel ou en cours d’année à des opérations de recherche sont pris en compte au prorata du temps effectivement consacré à ces opérations.

Ainsi, les entreprises doivent pouvoir établir, avec précision et rigueur, le temps réellement et exclusivement passé à la réalisation d’opérations de recherche, toute détermination forfaitaire étant exclue (BOI-BIC-RICI-10-10-10-30, §70 et 80).

De plus, la Cour administrative d’appel de Douai a précisé que l’affectation des salariés à la réalisation d’opérations de recherche peut être démontrée par des fiches de poste décrivant les fonctions exercées et de l’organigramme de la société (CAA Douai, 15 décembre 2009, n°07-1370).

Par ailleurs, une société qui ne dispose pas de département de recherche distinct est en droit de bénéficier du CIR dès lors qu’elle justifie de l’affectation de ses dépenses de personnel à des activités exclusivement consacrées à la recherche en produisant des éléments chiffrés qui font ressortir avec une précision et une rigueur suffisante la part effective du temps consacré par chaque salarié aux différents projets de recherche (CAA Marseille, 7 juillet 2005, n°00-374, ch. Nemausic). Contraignant pour l’entreprise et son personnel, le suivi des temps est donc un outil indispensable à la valorisation des dépenses de personnel et à leur justification.

Principe de calcul

Enfin, pour obtenir les dépenses de personnel, il suffit d’associer le temps R&D à un coût horaire ou journalier en fonction de la base de calcul. Ce coût est obtenu en divisant le coût du collaborateur de recherche par son temps de travail effectif sur l’année considéré.

Le b de l'article 49 septies I de l'annexe III au CGI précise que le coût du personnel, afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche retenues pour déterminer le crédit d'impôt comprennent les rémunérations et leurs accessoires, ainsi que les charges sociales dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations obligatoires. Les cotisations patronales à retraiter étaient succinctement présentées dans une instruction fiscale datant du 8 février 2000. Il n’existait pas de liste exhaustive des cotisations patronales obligatoires à intégrer ou à exclure de l’assiette de CIR, créant ainsi un vide juridique et une confusion permanente dans le traitement de ces cotisations. Heureusement, une nouvelle doctrine administrative, publiée suite à une consultation publique menée en avril 2015, vient préciser la nature des cotisations éligibles et les énumérer de manière détaillée. Il s’agit des :

  • Cotisations sociales dues au titre des assurances sociales : assurances maladie, maternité, invalidité et décès, assurance vieillesse et assurance veuvage, accidents de travail et maladies professionnelles;
  • Cotisations sociales relatives à l’assurance chômage et assurance des créances des salariés (AGS);
  • Cotisations dues au titre de la retraite complémentaire légale obligatoire et les contributions versées par l’employeur au titre des régimes de prévoyance complémentaire.

En pratique, la distinction des charges patronales est bien plus complexe que la simple énumération de charges patronales à exclure. Rappelons que le Conseil d’Etat dans son arrêt du 12 mars 2014 n° 365875, avait déjà pris position sur les dépenses de personnel à intégrer dans le calcul du CIR, en validant la prise en compte dans l’assiette du CIR, des dépenses relatives à la participation et l’intéressement versés aux salariés participants aux activités de recherche et développement.

Régime particulier du CIR Jeune Docteur

Même s’il s’agit d’une dépense afférente au personnel de recherche, la valorisation des jeunes docteurs dans l’assiette des dépenses CIR est suffisamment particulier pour le traiter séparément. En effet, l’article 244 quater B du CGI dispose :

Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat, au sens de l'article 612-7 du code de l'éducation, ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente.

Cette valorisation particulière n’est possible qu’à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l’effectif du personnel de recherche salarié de l’entreprise ne soit pas inférieur à celui de l’année précédente. Il n’y a aucune condition sur le délai écoulé entre l’obtention de la thèse et la signature du premier CDI.

La notion de "jeune docteur" fait référence à la notion de "premier recrutement". Elle s’apprécie non pas au niveau de l’entreprise mais au niveau du "jeune docteur". Par "premier recrutement", il convient d’entendre le premier CDI conclu postérieurement au doctorat, quels que soient sa nationalité et son pays d’origine, et à un niveau d’activité équivalent à son diplôme.

Ainsi, un CDI conclu par un docteur pour exercer une activité de subsistance n’est pas considéré comme un premier recrutement et ne prive pas le docteur du bénéfice ultérieur de l’avantage "jeune docteur".

L’exercice d’une activité salariée au sein d’un organisme public sous un statut équivalent à un CDI (statut de fonctionnaire dans une université par exemple) après l’obtention du doctorat prive définitivement le docteur du bénéfice de l’avantage "jeune docteur". En revanche, la succession de contrats à durée déterminée (CDD) au sein d’un organisme public n’est pas considérée comme un CDI.

Les dotations aux amortissements

La valorisation des dotations aux amortissements permet d’intégrer dans l’assiette des dépenses du crédit impôt recherche, les investissements en matériel des travaux de R&D. L’article 244 quater B du CGI nous indique :

Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. Toutefois, les dotations aux amortissements des immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1991 ainsi que celles des immeubles dont le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1991 ne sont pas prises en compte.

Sont ainsi retenues, les dotations aux amortissements fiscalement déductibles relatives aux :

  • Immeubles affectés à des opérations de recherche créés ou acquis à l’état neuf à compté du 1er janvier 1991 ;
  • Les biens meubles créés ou acquis à l’état neuf ;
  • Les biens acquis en crédit-bail à condition qu’ils soient acquis à l’état neuf par le bailleurs, affectés directement à la recherche et que l’entreprise de crédit-bail délivre une attestation désignant le bien loué avec sa valeur d’acquisition et le montant des amortissements pratiqués ;
  • Les brevets acquis en vue de réaliser des opérations de R&D.

Il est clair qu’un tel poste de dépenses prend toute son envergure lorsqu’il s’agit de projets de R&D dans le secteur de l’industrie. Bien évidement, les différentes dotations aux amortissements retenues dans la valorisation doivent refléter au mieux les moyens mis à disposition des chercheurs pour atteindre leurs objectifs. Ce n’est pas nécessairement un mauvais signal d’avoir une valorisation importante des moyens matériels. Au contraire, plus l’entreprise montre un matériel de pointe, plus il sera à même de résoudre les incertitudes scientifiques et techniques.

Une dotation aux amortissements étant une valeur comptable, l’achat de matériel ou l’acquisition d’un prototype doit faire l’objet d’une comptabilisation spécifique en amont du projet. La déclaration d’un CIR étant toujours réalisé suite à la clôture de l’exercice, il est souvent trop tard pour effectuer une correction.

Eviter à tout prix la double valorisation dans le calcul du CIR

Le consultant doit en permanence sécuriser la valorisation en excluant systématiquement une potentielle double valorisation. Ceci peut être le cas lorsqu’une entreprise fait le choix d’immobiliser un prototype. En effet, il convient, de préciser que les dispositions prévues à l'article 244 quater B du CGI relatives au CIR sont distinctes de celles prévues à l'article 236 du CGI. Ainsi, les coûts de développement, bien qu'immobilisés sur le plan comptable au choix de l'entreprise, peuvent être portés sur la déclaration de CIR souscrite au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été exposés, dès lors que ceux-ci correspondent de par leur nature aux dépenses éligibles énumérées au II de l'article 244 quater B du CGI.

Il appartient à l'entreprise de reconstituer, à partir de coûts globalisés et immobilisés, le montant de chaque catégorie de dépenses éligibles au CIR, de déclarer ces dépenses dans les rubriques correspondantes de la déclaration précitée et de justifier de ces montants en cas de contrôle.

Bien entendu, les dépenses ainsi incluses dans l'assiette du crédit d'impôt ne doivent pas être prises en compte une seconde fois par le biais des amortissements relatifs à l'immobilisation incorporelle liée à l'activation des coûts de développement. Il est donc confirmé que le CIR n'est conditionné que par la nature et la réalité des dépenses exposées par les entreprises et le caractère scientifique et technique des programmes auxquels elles se rapportent, indépendamment de leur mode de comptabilisation (RM Feltesse n° 12558, JO AN du 19 mars 2013, p. 3058).

Une fois encore, l’anticipation des dépenses des projets permet un bonne justification et l’exhaustivité de la prise en compte des investissements R&D.

Les dépenses de fonctionnement

C’est très certainement le poste de dépenses le plus facile à quantifier. Les dépenses de fonctionnement couvrent notamment les dépenses relatives aux opérations de R&D telles que les dépenses de personnel de soutien, des dépenses administratives ou encore de dépenses de matières premières.

Fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements et de 43 % des dépenses de personnel de recherche. Le cas particulier des jeunes docteurs leur permettent d’intégrer 200 % des dépenses de personnel dans l’assiette des dépenses de fonctionnement.

Attention, jusqu’au CIR 2019, les frais de fonctionnement pour les dépenses de personnel étaient fixées aux taux de 50%. Ainsi, la nouvelle loi de finance 2020, introduite par le ministre de l’Economie Bruno Lemaire, vient modifier ces dépenses et accroître l’avantage du dispositif offert au projets nécessitant un lourd investissement matériel et non humain.

Par ailleurs, ces dépenses présentent l’énorme avantage de ne nécessiter aucun justificatif.

Les dépenses relatives à des opérations de R&D externalisées

Sous-traitance et agrément Crédit Impôt Recherche

Les dépenses relatives à des opération de R&D externalisées sont sans doute les dépenses les plus complexes à appréhender et les plus complexes à mettre en œuvre de manière pleinement sécurisée.

Si l’on se réfère à nouveau à l’article 244 quater B du CGI, on peut lire :

Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions.

Du coté de la doctrine administrative BOI-BIC-RICI-10-10-20-30 §10, est précisé en ce qui concerne l'agrément CIR :

L'organisme ou l'expert qui effectue des opérations de recherche doit être agréé lorsque son statut relève du droit privé. Ont donc besoin d'un agrément l'ensemble des organismes ou experts, à l'exception des organismes de droit public. Cet agrément est accordé par le ministre chargé de la recherche. Le service s'assurera de l'existence de l'agrément en consultant la liste des organismes agréés établie par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche. Pour les organismes de recherche établis dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, l'agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu'il existe un dispositif similaire dans le pays d'implantation de l'organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l'entité compétente pour délivrer l'agrément équivalent à celui du crédit d'impôt recherche français. Comme il résulte des développements précédents, contrairement aux organismes ou experts privés, les organismes publics établis dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales n'ont pas à solliciter d'agrément.

À première vue, le dispositif permet de confier des opérations de recherche à l’ensemble des partenaires d’une entreprise. Un partenariat avec un laboratoire public est favorisé car il ne nécessite aucun agrément. De plus, le dispositif permet un doublement des dépenses lorsqu’il s’agit d’une facture émanant d’une organisme public. Par opposition, le partenaire privé devra être agréé par le MESRI et aucun avantage dans la comptabilisation de la facture n’est prévu.

Pour obtenir l’agrément CIR, le partenaire doit déposer un dossier de demande d’agrément auprès du MESRI. Ce dossier doit démontrer sa capacité à effectuer des travaux de R&D. La qualification du personnel est évaluée et la société doit décrire un projet de R&D réalisé. L’agrément CIR est octroyé pour une durée maximale de trois ans.

Dans son guide, le MESRI propose un tableau synthétique des organismes nécessitant un agrément. Ce tableau permet également de préciser les plafonds de dépenses retenues pour chacun des types de prestataire sous-traitant :

Sous-traitance et calcul du crédit impôt recherche 2021
Sous-traitance et calcul du crédit impôt recherche 2022

Eligibilité des opérations sous-traitées

Une fois vérifié que le partenaire de son choix est agréé ou est un organisme de droit public, la première question à laquelle il est important de répondre, est la question relative aux opérations éligibles à ce poste de dépenses.

Limitation aux opérations de R&D

Un premier élément de réponse est apporté par la notion "d’opérations de même nature" de l’article 244 quater B du CGI. Le texte renvoie vers la définition d’une opération de recherche, présentée précédemment dans ce document. Ainsi, ne sont considérées dans ces dépenses, que les dépenses exposées à la réalisation d’opérations de recherche par un prestataire. Ainsi, une prestation annexe aux opérations de R&D n’est pas éligible.

Par ailleurs, il est important de mettre en avant le paragraphe 2.19 du Manuel de Frascati dans sa version 2020, puisqu’elle apporte une précision sur la planification budgétaire de la R&D qui "est une activité structurée qui est exécutée de manière systématique". En l’occurrence, "systématique" signifie que les modalités de conduite de la R&D ont été planifiées et que son déroulement et ses résultats sont consignés. Le manuel de Frascati, précise donc clairement que les différentes opérations de R&D, et leur financement, doivent être prévus lors de la planification du projet. Bien évidement, l’atteinte de l’objectif de recherche reste lui incertain.

La doctrine administrative, BOI-BIC-RICI-10-10-20-30, s’inspire largement du Manuel de Frascati pour interpréter le code général des impôts :

Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche, confiées à des organismes de recherche publics ou à des organismes assimilés (article 244 quater B, II-d du CGI), ou à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions (article 244 quater B, II-d bis du CGI), sont retenues pour déterminer la base du crédit d'impôt. Les dépenses engagées doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche et de développement, nettement individualisées. Les cotisations à des organismes de recherche ne sauraient être considérées comme correspondant à de véritables opérations de recherche et de développement nettement individualisées dans la mesure où elles sont indépendantes de la réalisation effective d'opérations de recherche spécifiques.

Ici, la doctrine administrative, dans l’introduction de l’exigence d’opérations de R&D nettement individualisées, réduit largement le spectre des prestations valorisables. Une opération de R&D nettement individualisée ne signifie pas que chaque opération élémentaire doit faire l’objet d’une contractualisation spécifique, mais qu’il est nécessaire de prévoir les opérations de R&D à confier à un prestataire. Il est possible de confier un ensemble de prestations à un prestataire, mais la R&D devra être décrite de manière spécifique et l’apport du prestataire aux opérations de R&D devra être justifié.

Le client devra nécessairement anticiper de manière systématique les opérations de R&D, comme l’indique le manuel de Frascati, puisqu’il devra jouer un rôle majeur dans la contractualisation avec le prestataire. Pour appuyer ce propos, le guide du MESRI 2019 dans sa version du 15/01/2020, va encore plus loin en indiquant :

Dans les faits, on identifie deux formes de sous-traitance : la sous-traitance de spécialité (dite aussi de complémentarité) et celle de capacité. Par ailleurs, pour la constitution du dossier justificatif, il est donc demandé aux entreprises non seulement de bien justifier la qualification et l’éligibilité du personnel, mais également de décrire le rôle précis de chacun et ce pour chaque opération de recherche.

En l’état, les dépenses de sous-traitance portant sur de l’assistance technique ne peuvent pas être considérées.

Par conséquent, sont éligibles uniquement les prestations de R&D dont les opérations de R&D sont nettement individualisées. La prestation doit nécessairement être considérée comme étant une opération de R&D, cependant elle peut intégrer certaines étapes nécessaires à la R&D. L’ensemble des opérations de R&D et des opérations nécessaires sont éligibles.

Par ailleurs, si l’on revient à la doctrine administrative, il est écrit (BOI-BIC-RICI-10-10-10-20-20161102, §310) :

Dès lors qu’un projet est qualifié de projet de R&D, l’ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la R&D, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la R&D.

Toutes opérations de R&D sont-elles éligibles au CIR ?

Cela signifie-t-il qu’une prestation constituée uniquement d’une opération nécessaire à la R&D est éligible au dispositif?

Ce point précis divise particulièrement les entreprises déclarantes ainsi que leurs accompagnants, car il est sujet à plusieurs interprétations possibles. Lors des expertises, l’expert du MESRI est amené à se positionner sur le fondement des prestations et en particulier sur la nécessité des opérations confiées au prestataire. Il n’est pas rare de voir l’expert démembrer le projet pour n’extraire que le cœur R&D.

Malgré tout, il persiste un flou juridique pour apporter une réponse claire à cette question de valorisation. Si l’on s’oriente vers l’actualité jurisprudentielle, le 23 mars 2017, les juges de la CAA de Nancy se sont exprimés sur l’éligibilité au CIR de travaux effectués par la société BIOTEK Agriculture, prestataire de service en expérimentation de produits destinés à l’agriculture (n°16NC00198). Dans cette affaire, les juges ont considéré que les dépenses de R&D "par rattachement" doivent aussi être considérées si elles sont sous-traitées, et pas seulement quand elles sont effectuées en interne.

Cette jurisprudence confirme donc l’éligibilité des phases expérimentales et des tests sous-traités à un prestataire externe par le donneur d’ordre, dès lors que ces travaux sont nécessaires aux opérations de R&D internes. Ces activités devront être déclarées par le donneur d’ordre. Cette dernière décision est d’ailleurs conforté par la position des juges dans la décision n°1500654 rendue par le TA de Strasbourg en date du 27/04/2017 dans l’affaire SAS Laboratoire SVM. Les juges indiquent

Contrairement à ce que soutient l’administration, la circonstance que la société n’aurait réalisé que des essais de formulation ne fait pas obstacle en soi à l’éligibilité des dépenses correspondantes à ces essais si le projet auquel ils se rattachaient était en lui-même éligible au CIR.

Malgré ces deux décisions récentes, les débats relatifs à l’éligibilité des activités de recherche sous-traités, restent encore vifs entre le contribuable et le service vérificateur. Pour appuyer sa position, l’administration fiscale se réfère à la doctrine administrative qui précise :

les dépenses engagées doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche et de développement (BOI-BIC-RICI-10-10-20-30).

De même, le Ministère de l’Enseignement supérieur, de la Recherche et de l’Innovation, dans son guide CIR 2018 mis à jour le 19 novembre 2018 précise :

les travaux sous-traités doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de R&D, nettement individualisées (une prestation sous-traitée qui n’est pas de la R&D n’est pas éligible au CIR même si elle est indispensable à la réalisation du projet).

Cette précision appuie ainsi la position adoptée en pratique par l’administration fiscale. Toutefois, bien que cette position soit précise et exempte d’interprétation, elle est également dépourvue de toute valeur juridique.

Toutefois, la Cour administrative d’appel de Paris s’est prononcée en fin d’année 2018 sur cette problématique (CAA Paris 20 décembre 2018, n°18PA00256). En l’espèce, il s’agissait de dépenses de sous-traitance non éligibles en soit mais indispensables à la poursuite de projets CIR qualifiés d’éligibles par l’administration fiscale. Or, la CAA rejette les dépenses de sous-traitance aux motifs :

  • Que le contenu des opérations ne peut-être regardé comme présentant les caractéristiques d’une opération de recherche au sens des dispositions de l’article 244 quater B du CGI ;
  • Que la doctrine administrative ne comporte pas d’interprétation de la loi fiscale qui soit différente de celle dont il est fait application dans l’arrêt en question.

Néanmoins, à la lecture de l’arrêt de la CAA, il ne semblerait pas que ce dernier ait vocation à avoir une portée générale. Il semblerait plutôt s’agir d’une décision d’espèce à portée limitée.

Le contribuable est ainsi confronté à une divergence d’opinions jurisprudentielles en plus d’une divergence de doctrine. En effet, deux CAA différentes appliquent deux méthodologies différentes s’agissant des dépenses de sous-traitance. Une décision de principe du Conseil d’État serait alors salvatrice pour clarifier la situation.

Ce n’est d’ailleurs pas le seul point de friction entre le contribuable et l’administration fiscale. Il existe également des débats portant sur le bénéficiaire du CIR (donneur d’ordre ou sous-traitant), qui prennent leurs origines dans les outils contractuels des parties.

Pour illustrer ces débats, il est important d’évoquer la décision n°17VE01733 rendue par la CAA de Versailles le 22 janvier 2019 dans l’affaire de la société CAPGEMINI. Cette décision vient mettre fin à de longs débats sur le bénéfice d’une CIR, malgré le fait que la société soit agréé par le MESRI.

Dans cette décision, le CIR a été accordé au bénéfice du sous traitant, malgré son agrément. Quatre arguments fondent la décision des juges et mettent en lumière les potentielles lacunes d’un très grand nombre de bénéficiaires du CIR :

  • Les contrats de sous-traitance portaient exclusivement sur la réalisation de prestations d'ingénierie ou de développement d'applications informatiques, sans que l'objet de ces conventions de sous-traitance n'inclut la réalisation d'opérations de recherche pour le compte de ces donneurs d’ordres ;
  • L’ensemble des coût des travaux de recherche et de développement supporté par le prestataire n’a pas été répercuté sur le donneurs d’ordres ;
  • Le sous-traitant a utilisé pour son propre compte, le fruit des opérations de recherche en cause à l'occasion de la réalisation de prestations d'ingénierie pour le compte d'autres donneurs d'ordre ;
  • Les cahiers des charges relatifs aux contrats de sous-traitance stipulent que le transfert de la propriété intellectuelle des prestations fournies ne porte que sur l'objet (quelle que soit sa forme), des commandes passées par les donneurs d'ordre et non sur le résultat des travaux de recherche et développement qu'auraient engagés le sous-traitant, à son initiative et pour son propre compte, en vue de réaliser cette commande.

Finalement, suite à une requête le Conseil d’Etat dans sa décision du 22 juillet 2020, Fédération Nationale des Agriculteurs Multiplicateurs de Semences, précise :

Lorsqu’une entreprise confie à un organisme mentionné au d ou au d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts l’exécution de prestations nécessaires à la réalisation d’opérations de recherche qu’elle mène, les dépenses correspondantes peuvent être prises en compte pour la détermination du montant de son crédit d’impôt quand bien même les prestations sous-traitées, prises isolément, ne constitueraient pas des opérations de recherche.

Vers un assouplissement de l'administration ?

Avant d’avoir un retour d’expérience suffisant sur les conséquences de cette décisions il conviendra de justifier la réalisation de l’opération de R&D, en mentionnant ces opérations dans le contrat et le cahier des charges, afférent à la prestation. Une justification technique sera également nécessaire et matérialisée par la livraison d’une documentation technique au cours et à la suite de la prestation. Une attention particulière sera aussi portée au transfert de la propriété intellectuelle pour s’assurer du bénéfice des connaissances développées dans le projet. Ceci est nécessaire pour démontrer que l’activité est structurée et exécutée de manière systématique et qu’il existe de véritables opérations de recherche et de développement, nettement individualisées.

CIR et dépenses relatives à la protection de la propriété intellectuelle

C’est une nouvelle fois l’article 244 quater B du CGI qui délimite les contours de la valorisation des dépenses relatives à la protection de la propriété intellectuelle. Il est indiqué que seuls les frais afférents aux titres de propriété industrielle protégeant les inventions, à savoir les brevets proprement dits, les certificats d’utilité, les certificats d’addition rattachés à un brevet ou à un certificat d’utilité et les certificats d’obtention végétale (COV) sont pris en compte pour le calcul du crédit d’impôt. Attention, les frais relatifs aux dessins, modèles, les marques de fabrique et les concessions de licences sont exclus du dispositif.

Pour identifier ces dépenses, il est une nouvelle fois nécessaire d’étudier les comptes de l’entreprise. On peut distinguer quatre familles de dépenses.

Dotations aux amortissements relatifs aux brevets ou aux certificats d’obtention végétale (COV) acquis dans l'optique d'opérations R&D

Les dotations aux amortissements relatifs aux brevets ou des COV acquis en vue de réaliser des opérations de R&D. Il est important de distinguer les dotations fiscalement déductibles afférentes à la R&D et celles en vue d’une industrialisation en l’état. Le brevet ou le COV doit servir les opérations de R&D de l’entreprise ;

Les frais de dépôt et de maintenance des brevets et des COV

Ainsi, peuvent être pris en compte les honoraires versés aux conseils en brevets d’invention et aux mandataires auprès de l’INPI (Institut national de la propriété industrielle), aux mandataires chargés du dépôt du brevet, les frais de traduction, les taxes diverses perçues au profit de l’INPI pour la délivrance de brevets et au profit des États étrangers ou des organismes internationaux qui assurent la protection de l’invention.

Pour les COV, sont à prendre en compte les frais exposés pour la certification. Au titre de la maintenance, peuvent être pris en compte le montant de la taxe annuelle pour le maintien en vigueur des titres et les rémunérations versées en France et à l’étranger aux conseils et aux mandataires chargés de la surveillance des brevets et du paiement de la taxe annuelle de maintien en vigueur.

La particularité des frais liés au maintient de la protection intellectuelle, font que ces dépenses entrent dans la base du calcul du CIR indépendamment du fait que les brevets et les COV soient consécutifs ou non à des opérations de R&D. Une entreprise peut donc bénéficier du CIR au titre des seules dépenses de prise ou de maintenance de brevets ou de COV.

Par ailleurs, ces dépenses entrent dans la base de calcul du CIR indépendamment du fait d’être propriétaire ou non des brevets. Une entreprise concessionnaire peut donc bénéficier du CIR au titre des dépenses de prise ou de maintenance de brevets ou de COV mises à sa charge par le contrat de concession.

Les frais de défense des brevets et des COV

Sont éligibles les dépenses exposées dans le cadre d’actions en contrefaçon menées par les entreprises, et notamment les frais de justice, dont les émoluments des auxiliaires de justice. Peuvent également faire l’objet d’une valorisation, les dépenses de personnel supportées par l’entreprise au titre de la  défense des brevets.

De ce fait, même le juriste d’entreprise peut être intégré à une valorisation de CIR pour son intervention dans la défense de la propriété intellectuelle de son entreprise. Tout comme les frais de dépôt et de maintenance des brevets, ces dépenses entrent dans la base de calcul du CIR indépendamment du fait que les brevets et les COV soient consécutifs ou non à des opérations de R&D.

Une entreprise peut donc bénéficier du CIR au titre des seules dépenses de défense de brevets ou de COV. Il n’y a pas non plus de territorialité des dépenses dès lors qu’elles sont prises en compte dans la détermination du résultat imposable en France ;

Les frais d’assurance des brevets et des COV

Peuvent être intégré dans l’assiette des dépenses de recherche, dans la limite de 60000 € par an, les primes et cotisations ou la part des primes ou cotisations afférentes à des contrats d’assurance de protection juridique prévoyant la prise en charge des dépenses exposées dans le cadre de litiges portant sur un brevet ou un COV dont l’entreprise est titulaire.

Seules sont éligibles les primes et cotisations afférentes aux contrats d’assurance couvrant les frais de justice exposés lors de procédures suivies par l’entreprise pour faire reconnaître ou respecter son titre de propriété (brevet ou COV), qu’elle soit à l’origine ou non de la procédure. Une nouvelle fois, ces dépenses entrent dans la base de calcul du CIR indépendamment du fait que les brevets et les COV soient consécutifs à des opérations de R&D.

Une entreprise peut donc bénéficier du CIR au titre des seules dépenses d’assurance de brevets ou de COV. Il n’y a pas non plus de territorialité des dépenses dès lors qu’elles sont prises en compte dans la détermination du résultat imposable en France.

Justification des dépenses de PI calculées dans le CIR

Le consultant devra apporter une attention particulière à la justification de ces dépenses en démantelant à son client de produire :

  • Les copies des factures relatives aux dépôts et à la maintenance de brevets ;
  • Les justificatifs des frais de défense (factures et justificatif des procédures en cours) ;
  • Une copie du contrat de cession pour chaque brevet ou COV acquis.

Dépenses de normalisation

La normalisation ne fait pas partie des activités de R&D. Les travaux menés par les entreprises pour adapter leurs produits aux normes ne sont pas des dépenses éligibles. Cependant, certaines dépenses relatives à la normalisation sont partiellement prises en compte dans le calcul de l’assiette du CIR.

Si l’on se réfère une nouvelle fois à l’article 244 quater B du CGI ainsi que l’article 49 septies I bis de l’annexe III au CGI, seules sont éligibles les dépenses exposées par les entreprises à raison de leur participation aux réunions officielles des organismes de normalisation chargés d’élaborer les normes françaises, européennes et mondiales.

Les réunions officielles de normalisation doivent être afférentes à l’élaboration des normes concernant les produits de l’entreprise. Il peut s’agir non seulement des produits fabriqués ou des services rendus par l’entreprise, mais aussi des produits et services utilisés par celle-ci dans le cadre de son activité. L’entreprise doit être représentée aux réunions officielles de normalisation par des salariés. Elle ne peut donc pas être représentées par un tiers.

Les dépenses de normalisation éligibles sont retenues pour leur moitié de leur montant et sont composées des dépenses suivantes :

  • Les salaires et charges sociales obligatoires portant sur les périodes pendant lesquelles les salariés participent aux réunions officielles de normalisation ;
  • Les autres dépenses exposées à raison de ces mêmes opérations sont fixées forfaitairement à 30% des salaires visés ci-dessus ;
  • Les dépenses exposées par le chef d’entreprise individuelle, les personnes mentionnées au I de l’article 151 nonnes du CGI (contribuable exerçant leur activité professionnelle dans le cadre d’une société de personne) et les mandataires sociaux pour leur participation aux réunions officielles de normalisation, à concurrence d’une forfait journalier de 450€ par jour de présence aux dites réunions.

Tout comme les dépenses relatives à la protection de la propriété intellectuelle, les dépenses de normalisation entrent dans la base de calcul du CIR indépendamment du fait qu’elles soient consécutives ou non à des opérations de R&D. Une entreprise peut donc bénéficier du CIR au titre des seules dépenses de normalisation.

Ce poste de dépense fait écho aux dépenses de personnel. En effet, la démarche de valorisation et de justification est strictement identique. Il conviendra donc d’effectuer un calcul rigoureux du coût horaire du collaborateur effectuant les réunions de normalisation. Une fois encore l’élément fondateur de la justification de ces dépenses est le suivi des temps.

L’administration fiscale et son service vérificateur attendront un détourage des heures précis et des documents justificatifs permettant de corroborer le temps passé pour la normalisation.

Dépenses de veille technologique

Tout d’abord il est primordial de bien maîtriser la définition de la veille technologique. En effet, la veille technologique est un processus de mise à jour permanent ayant pour objectif l'organisation systématique du recueil d'informations sur les acquis scientifiques, techniques et relatifs aux produits, procédés, méthodes et systèmes d'informations afin d'en déduire les opportunités de développement.

Dans la première partie de ce document, la définition de la recherche a été explicitée. Or, cette définition reposait sur le développement de nouvelles connaissances. Ainsi, pour être en mesure de démontrer le développement de nouvelles connaissances, l’entreprise doit être en mesure de montrer l’état des connaissances au lancement du projet. Cet état de connaissances doit être mis à jour au fur et à mesure de l’identification des incertitudes scientifiques et techniques. Par conséquent, ce travail de veille technologique est un élément fondateur de la réalisation de l’état de connaissances puisqu’il en est l’introduction.

Ensuite, la doctrine administrative (BOI-BIC-RICI-10-10-20-50-20160706), reprend l’article 244 quater B du CGI et précise :

Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche sont éligibles au crédit d'impôt dans la limite de 60 000 € par an et par entreprise.

Pour ce qui est de la liste des dépenses éligibles, il n’existe pas de liste exhaustive dans la loi. Il est donc à nouveau nécessaire de se tourner vers la doctrine administrative qui indique :

sont ainsi éligibles les dépenses d'abonnements à des revues scientifiques, à des bases de données, les dépenses d'achat d'études technologiques, ainsi que les dépenses de participation à des congrès scientifiques, les dépenses de personnel générées par la participation à ces congrès (versements de primes, d'indemnités, etc.) n'étant pas prises en compte lorsqu'elles constituent des dépenses de personnel déjà éligibles au crédit d'impôt recherche (BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 au II § 270 et suiv.)

Contrairement aux dépenses de normalisation ou aux dépenses de protection de la propriété intellectuelle, les dépenses de veille technologique doivent obligatoirement être associées à des travaux de recherche.

En pratique, la majorité des dépenses de veille technologique est constituée par des achats de bases de données, des achats d’études technologiques ou encore des dépenses de participation à des congrès scientifiques. Il est également admis de valoriser les dépenses relatives au travail du personnel sur la veille technologique. Il peut en l’occurrence s’agir du temps consacré aux congrès ou aux salons spécialisés. Tout comme les frais de normalisation, ces dépenses de personnel sont calculées de manière identique aux dépenses de personnel R&D.

Encore une fois, un rigueur importante doit être apportée à la justification de ces dépenses. L’entreprise doit être en mesure de produire l’ensemble des factures relatives à ces dépenses, ainsi qu’un suivi des temps détaillé démontrant la participation du personnel. Non seulement le personnel de veille technologique doit être qualifié pour effectuer ces opérations, mais il doit également produire la documentation nécessaire à matérialiser son intervention.

Subventions et avances remboursables

L’avantage fiscal que représente ce dispositif, doit absolument être dissocié des autres formes d’aides publiques sur le projet. Il s’agit donc d’éviter un double financement public sur les même travaux. Pour ce faire, et ce une nouvelle fois d’après l’article 244 quater B du CGI, les subventions publiques, remboursables ou non, attribuées par l’Union européenne, l’État ou les collectivités territoriales à raison d’opérations ouvrant droit au CIR doivent être déduites de la base de calcul du crédit d’impôt au prorata de l’assiette correspondant aux opérations ouvrant droit au CIR.

Par conséquent, lorsqu’une entreprise a reçu une subvention publique pour le projet de recherche ou d’innovation pour lequel il déclare également une CIR, il devra déduire la part de la subvention concernée par les dépenses valorisées dans son CIR.

Corrélativement, le BOFIP (BOI-BIC-RICI-10-10-30-20) prévoit également que le montant remboursé constitue une dépense de recherche éligible au crédit d’impôt calculé au titre de l’année au cours de laquelle un remboursement est effectué, y compris dans l’hypothèse où aucune autre dépense de recherche ne serait exposée pendant l’année de remboursement. En cas d’échec du projet, l’avance n’est pas remboursée et se transforme en subvention. Le traitement de l’avance remboursable, déduite de la base du CIR lors de chaque versement et réintégrée au fil des remboursements, est donc fiscalement neutre.

Honoraires de conseil en financement de l'innovation

Avant d’appliquer le taux correspondant, la société doit effectuer une dernière vérification en examinant les montant exposés auprès de tiers au titre de prestations de conseil pour l’octroi du bénéficie du CIR. En effet, cette somme doit être déduite des bases de calcul des dépenses de R&D.

En l’occurrence, ces dépenses doivent être déduites de l’assiette des dépenses R&D à concurrence :

  • Du montant des sommes rémunérant ces prestations, lorsqu’il est fixé en proportion du montant du CIR pouvant bénéficier à l’entreprise (rémunération aux résultats ou success fees) ;
  • Du montant des dépenses ainsi exposées, autres que celles mentionnées au a, qui excède le plus élevé des deux montants suivants : soit la somme de 15000 € hors taxes, soit 5% du total des dépenses de R&D éligibles au CIR, minoré des subventions publiques reçues par l’entreprise à raison des opérations ouvrant droit au CIR.

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